‘Impuestos, Justicia y Cultura Jurídica’ Reseña sobre el libro de Justicia Tributaria. Jurisprudencia Tributaria del Consejo de Estado, 2005-2016.

Es necesario comenzar aclarando que pocos estudios se han hecho sobre la hermenéutica tributaria. Y más importante aún que, de estos pocos, todos han orbitado en una esfera de diálogo entre tributaristas desde instituciones de tributaristas -al ser parte de las reconocidas Jornadas Colombianas de Derecho Tributario, o desde las bibliotecas del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT). Acá, entonces, encontramos una excepción a la regla.

Justicia Tributaria. Jurisprudencia Tributaria del Consejo de Estado, 2005-2016 es un libro que, desde su contenido mismo, nos muestra una aproximación innovadora para los consultores, abogados, académicos del derecho, jueces, litigantes y curiosos foreigners del derecho. Es decir, no sólo nos habla de un análisis dinámico de la jurisprudencia tributaria (con un minucioso trabajo metodológico de la “Línea de Jurisprudencia”), sino que nos muestra un panorama de la justicia que, con líneas temáticas, tablas, gráficas, estadísticas y demás análisis cuantitativos (sin hablar del cualitativo) representa la situación actual de la justicia en materia judicial, tanto general como tributaria.

De tal manera, la profesora Eleonora Lozano, gracias a un estudio extenso y profundo de 11 años, nos habla de la congestión judicial, del precedente judicial y de las técnicas de análisis jurisprudencial en los fallos tributarios, como también de un modelo para su análisis. Este modelo se materializa en un estudio de 988 sentencias seleccionadas, mediante las cuales analiza su litigiosidad (lo que más se demanda) y su sensibilidad (lo que más se busca en la demanda). Toda esta investigación, para entablar una conversación con la Sección Cuarta del Consejo de Estado, y presentar ciertos ideales de un derecho tributario que cada vez es más vivo y mutante.

Por lo que, con esta obra, se podrá ver un análisis detallado de numerosas sentencias que muestran la situación actual del ordenamiento jurídico colombiano en el cual lo que se busca, al final, no es más que una sincronización entre la Rama Judicial y los demás operadores del derecho (académicos, litigantes, consultores, y demás interesados), para que pueda aligerarse la carga de todos los que trabajan en el vaivén diario en este campo.

En el primer capítulo, nos encontramos con la situación actual no sólo de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, sino de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa en general: un paisaje, claramente, desalentador. Para entender esta premisa, lo primero es definir qué entendemos por “congestión judicial”. Esta, citando a Torres Calderón, se presenta como “un aparato judicial que no es capaz de responder oportunamente a las necesidades de las personas” (Lozano, 2017; 21), situación evidente cuando la demanda de justicia es superior a la capacidad de los operadores jurídicos.

Siendo así, desde su óptica de economista nos arroja cifras que representan, al final, una inoperancia justificada. Si miramos un análisis comparativo de carga y productividad podemos ver que la duración media de un proceso en los juzgados administrativos en primera instancia es de 299,78 días, y en segunda instancia de 170,50 días; en los tribunales de 550,09 días para la primera instancia, 556,56 para la segunda, y 1.106,65 días para todo el proceso. Asimismo, dentro del mismo Consejo de Estado, nos muestra que la duración de la fase de admisión oscila entre 20,91 días en la Sección Cuarta y 55,20 días en la Segunda; la notificación entre 32,15 en la Cuarta y 129,70 días en la Primera; la de pruebas entre 70,60 días en la Cuarta y 103,32 en la Segunda; y la de alegatos entre 25 días en la Cuarta y 119 días en la Primera (Lozano, 2017; 24).

Ahora bien, es cierto que, en un primer plano, podría decirse que se da cierta operancia dentro de su logística y organización. Sin embargo, hay un factor esencial que todavía no se ha tenido en cuenta: el análisis de las acciones de tutela . En este caso, por ejemplo, demuestra cómo entre los ingresos, egresos y rezagos de acciones de tutela para el 2015 se da una totalidad de 1226 tutelas (proyección hecha con base en la curva de incrementos en el periodo entre 2012 y 2014). Por lo tanto, con el problema de la cuantiosa acumulación de procesos contenciosos administrativos, más el problema de la innumerable cantidad de tutelas, se termina arrojando como resultado una acumulación de los procesos del pasado, que logran que se congestione el aparato judicial.

Ante la presente situación, se explican ciertas formas de enfrentar la problemática en la cual se han ofrecido soluciones como los jueces de descongestión, la conciliación como requisito de procedibilidad, la creación de procedimientos orales, el establecimiento de un arancel judicial (Ley 1394 del 2010), entre muchas otras más. No obstante, la única medida adoptada por el Consejo Superior de la Judicatura (siguiendo la Ley 1285 del 2009, 1395 del 2010, y 1437 del 2011) ha sido la creación transitoria de cargos judiciales que, como bien demuestra, ha sido fallida debido a que lo que verdaderamente se necesita es una estrategia de múltiplos. Siendo así, este primer capítulo nos da un modus operandi que entabla una discusión con las demás ramas del poder público, en la cual- a través de distintas gráficas- nos muestra qué es lo que más se discute, y a través de qué procesos; en los cuales la mayoría de las normas demandadas terminan siendo nulas debido al desconocimiento de la normatividad tributaria.

Para terminar esta primera parte, quisiera tratar un tema de suma importancia con el cual innova los estudios del derecho y, para futuro, la historia legal. Acá, tácitamente, la autora nos habla de lo que podríamos llamar una Cultura Jurídica, i.e. el entendimiento acerca de las distintas fuentes del derecho (tanto mediatas como inmediatas) y las actitudes que se adoptan frente a estas. Para este propósito, dedica varias páginas para mostrar la percepción (en dos periodos de tiempo distintos) que se tiene de los fallos que se presentan en la Sección Cuarta analizándolos como: “todos buenos, todos malos, o algunos buenos y otros malos” en los cuales los abogados litigantes, administradores tributarios y académicos tuvieron la palabra. Ergo, al final nos permite ver que el derecho y su percepción es dinámica, teniendo en cuenta que no siempre son los mismos sujetos ni los mismos objetos de estudio.

El segundo capítulo comienza con una premisa que podría decirse ha sido el eterno fantasma de la rama judicial en Colombia: el sofisma del precedente en el Consejo de Estado. La autora presenta este problema en dos fases. Primero, tratando la importancia de la jurisprudencia y sus variables; y, segundo, proponiendo un modelo de análisis para los casos jurídicos.

Para lo primero, más allá de explicar cómo funciona y qué es el precedente judicial (junto a los múltiples intentos que se han dado desde las distintas ramas del poder público para unificar el criterio constitucional del precedente), la autora se pregunta ¿hasta dónde llegan los poderes del juez y cuál es la importancia de sus decisiones?, lo cual nos remite a la pregunta de ¿qué variables influyen en la jurisprudencia dictada por los jueces? Ante este status quaestionis encontramos, a fortiori, la elaboración de modelos que explican el raciocinio jurídico de los jueces que se resumen en dos variables: (i) los aspectos jurídicos que influyen en el comportamiento de los jueces; y (ii) las variables “antitéticas” a las legales que guían las decisiones judiciales. Situación tanto fáctica como jurídica que nos trae al debate que toda clase de Introducción al Derecho presenta en sus primeras semanas de clase: iuspositivismo v. iusnaturalismo. Debate representado a través de un modelo actitudinal, en las cuales las decisiones de las cortes pueden ser explicadas por actitudes y valores de los jueces, versus un modelo legal, en el cual se analiza si las variables legales son el elemento relevante para la decisión judicial.

Esta confrontación idealista la logra materializar a través de la teoría del realismo jurídico norteamericano, y el “conductivismo” de Llewellyn, en el cual busca comprender qué variables tuvo en cuenta la Sección Cuarta del Consejo de Estado para dirimir dos tensiones actuales. La primera tensión se refleja en las discusiones entre “Consejeros Centralistas” v. “Consejeros Autonomistas”, para el problema jurídico de si pueden los concejos municipales determinar los diferentes elementos del impuesto de alumbrado público cuando la ley simplemente se limita a autorizar su cobro. La segunda tensión es aquella que se presenta entre los “Consejeros Fiscalistas” y los “Consejeros no Fiscalistas”, respecto al problema de si el contribuyente debe pagar sanción por inexactitud en todos los casos en los que se liquide un mayor impuesto a pagar o un menor saldo a favor (Lozano, 2017; 64). Respuestas que, más allá de lo jurídico, busca encontrar con análisis antropológicos y sociológicos que, inconscientemente, nos arroja a la Teoría de los Campos de Pierre Bourdieu. Puesto que, como bien resuelve, las decisiones de los jueces terminan siendo siempre por factores biográficos.

Siguiendo este hilo de ideas, la autora ofrece una propuesta de modelo para lo cual, primero, analiza distintas metodologías jurídicas que se han presentado en diferentes temporalidades en Colombia: (i) Eduardo Álvarez-Correa y el “análisis de casos jurídicos”; (ii) Jaime Giraldo Ángel y su “análisis crítico de la jurisprudencia”; (iii) Diego López y las “líneas jurisprudenciales”; (iv) Eduardo Cifuentes Muñoz y los “hipertextos jurídicos”.

Y luego, bajo una suma de las distintas metodologías, presenta la metodología del “análisis jurisprudencial de fallos tributarios”, la cual se divide en seis etapas que llevarán a un mejor resultado. Primero, un problema jurídico, en el cual esté el conflicto presentado al juez para su solución, persiguiendo la correcta definición de la ratio decidendi. Segundo, la regla jurídica en la cual el juez aplique los principios jurídicos para resolver el problema jurídico. Tercero, la sombra “decisional” (decisoria) donde se dé un segmento “precedencial” con amplitud media, donde se ubique el caso que será objeto de decisión judicial. Cuarto, una crítica jurídica en la cual se analice y deconstruya el fallo del juez, i.e. se tenga una posición crítica respecto al fallo del juez. Quinto, analizar qué tipo de sentencia es: si es una sentencia hito o no (con sus respectivas categorías). Y, sexto, una interpretación del precedente en el cual se vea si es positivo (donde se basan en lo decidido en un caso anterior como parte de la justificación para resolver la disputa presente); o negativo (se restringe un precedente).

Antes de terminar el libro encontramos un análisis, a manera de narración, que representa tanto la sensibilidad (a través de una encuesta estructurada se analizaron ejemplos de “buenos” y “malos” fallos, en la cual se pedía que recomendaran líneas jurisprudenciales que se deberían trazar con la razón o motivación para hacerlo), como la litigiosidad (en la cual se determina cuáles son los principales subtemas tributarios en el cual se presentan mayor número de fallos en la jurisdicción contencioso-tributaria) que se encuentra en el sistema jurídico tributario de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. Para este macro análisis cuantitativo y cualitativo se construyó una base de datos que permitió recopilar la información principal de las sentencias (expediente o referencia, radicación, fecha de sentencia, clase de providencia, sala o sección, actor, consejero/a ponente, normas demandadas, temas, clase de acción-nulidad y restablecimiento del derecho o nulidad simple, salvamento o aclaración de voto, etc). Siendo así, el análisis de dicho universo de providencias tributarias da luces de la situación actual jurídica, económica, cultural y social.

Ahora bien, para esta aplicación del modelo en el cual se busca definir los problemas jurídicos, las reglas jurídicas y las tendencias decisorias, se analizaron los principios constitucionales tributarios de legalidad (en el cual se muestra una clara falta de conocimiento de las temáticas tributarias por distintos órganos administrativos, quienes expiden varios de los actos administrativos ilegales), equidad (en la cual encontramos una clara confusión con la igualdad, o la progresividad y/o proporcionalidad), irretroactividad, debido proceso y eficiencia (siendo este último uno sumamente complejo debido a que se confunden los principios de eficiencia y equidad en la regla jurídica decisoria).

Asimismo, encontramos en este análisis las diferentes discusiones que se presentan respecto a los impuestos territoriales como los impuestos nacionales. En relación a los primeros, el que más se discute en sede judicial es el ICA, al encontrarse una imprecisión legal sobre la naturaleza de las actividades gravadas con este impuesto, i.e. si es comercio, industria o servicio. Sin embargo, el libro también analiza el impuesto del alumbrado público, las estampillas, la contribución por valorización (con sus respectivas tensiones jurídicas), la contribución con destino al deporte y el impuesto de azar y espectáculos). Con respecto a los impuestos nacionales, aquel que presenta mayor litigiosidad es el impuesto a la renta y sus deducciones, ya que existen diferentes aproximaciones a estas y hay una carencia de un precedente vinculante que dé mayores luces al contribuyente. Esto ha ocurrido, principalmente, en las deducciones por inversión en activos fijos reales productivos, por pérdidas o destrucción de mercancías, por gastos al exterior, donaciones, amortización (en el cual se analiza tanto el tiempo como el negocio jurídico hecho) y los intereses.

Con este análisis completo, detallado y narrativo -que permite una lectura más cómoda- encontramos las aproximaciones que el Consejo de Estado le da a los pleitos más cotidianos de la sociedad civil contra el órgano fiscal del Estado. Ante dichas aproximaciones vemos una ausencia de sincronización en los fallos, ya que como bien hemos tratado a lo largo de estos párrafos más que un precedente vinculante los análisis hermenéuticos hechos acá son mediante jurisprudencia indicativa. Siendo así, se crea una inseguridad jurídica que no permite hacer un estudio crítico del desarrollo jurídico en el tiempo en el área del derecho tributario.

Ante esta ausencia de análisis, entonces, nos encontramos con unas expectativas que cierran el diálogo abierto en la primera página en el cual se busca que el Consejo de Estado tenga fallos de buena calidad y brinden seguridad jurídica al operador jurídico a través del cumplimiento del precedente judicial. Y -más importante aún- que sea un actor propositivo, a través de su jurisprudencia, para que pueda disminuirse la litigiosidad futura derivada de una normativa que, como todo lo demás, puede llegar a ser imperfecta y, por lo tanto, debe aclararse a través de la jurisprudencia.

Concluyendo así, este libro- más allá de tecnicismos tributarios y jurídicos- busca generar una discusión latente en la cual las distintas ramas del poder público, en conjunto con la sociedad civil, pueda analizar cuál es su rol en este campo. Por lo que, a lo largo de su lectura, más allá de encontrar qué se falla, y por qué no se falla como se debería fallar (haciendo énfasis en la jurisprudencia indicativa sobre el precedente vinculante), invita a que cada institución del Estado pueda ver cómo interactuar de una manera más coordinada y sincronizada con todo aquel que se rodea de este mundo. Así, una justicia tributaria busca unas autoridades administrativas que respeten los principios constitucionales tributarios; una rama judicial que siga un precedente y se convierta en un actor activo propositivo en las futuras reformas tributarias y en el análisis correcto de los fallos; y unos abogados litigantes, e inclusive académicos del derecho, que puedan comprender de una mejor manera cómo funciona el mundo jurídico tributario.

Convirtiéndose, entonces, en una obra que nos trae resultados extrajurídicos, en los cuales encontramos aspectos culturales tales como: ¿qué se piensa de los fallos? ¿cómo se piensa sobre esos fallos? ¿por qué se piensa sobre esos fallos? Así como aspectos sociales, entre los que encontramos: ¿son buenos aquellos fallos? ¿nos acercan a un resultado esperado? Y, finalemente, en algunos económicos como: ¿qué efectos, positivos o negativos, trae el resultado de distintos fallos al ordenamiento jurídico colombiano? Por lo tanto, es una obra de 11 años que ha sintetizado el modus operandi de una justicia tributaria, de la cual cada día se exige y espera más.