Política pública tributaria y beneficiencia

Julián Arturo Niño Mejía. La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el régimen tributario especial en Colombia. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76. Mayo de 2017. At. 27.

Por: Juan Pablo Fernández

En su texto “La tributación de las entidades sin ánimo de lucro y el régimen tributario especial en Colombia”, Julián Niño analiza el manejo tributario de las entidades pertenecientes al ‘tercer sector’ de la economía, que se caracterizan por ser privadas y, a la vez, cumplir objetivos de interés general. Se ha reconocido que el Estado debe incentivar dicho sector y una de las maneras en las que se ha hecho es con beneficios tributarios. No obstante, estos beneficios pueden representar una serie de abusos frente al sistema. Entonces, el legislador y la administración fiscal buscan controlar estas entidades y verificar que los beneficios se realicen de acuerdo al espíritu de la ley. A partir de un análisis comparado, Niño describe los aspectos cruciales de una política tributaria del tercer sector, partiendo de la base de que cualquier decisión que se tome debe tener en cuenta la tensión entre incentivar dicho sector y controlarlo para evitar abusos del sistema. En esta reseña se presentarán los tres más importantes y una recomendación general al texto de Niño.

En primer lugar, debe establecerse cuál es la clase de beneficio tributario que se les otorgará a dichas entidades. La principal discusión es si se otorgará una deducción o un descuento. Las deducciones son detracciones de la base gravable del impuesto. Los descuentos son créditos fiscales que pueden reducirse directamente del impuesto a cargo del contribuyente. Los descuentos pueden ser utilizados no sólo frente al periodo fiscal en que se causen, sino frente a periodos futuros (carry forwards).

Tomemos un ejemplo hipotético para entender la diferencia entre ambas figuras. X percibe una renta de $10’000 en un país con una tarifa de 20%, y decide hacer una donación a una entidad de $2’000. Si la donación se percibe como una deducción, la base gravable del impuesto a la renta se reduciría a $8’000, y tendría que pagar $1’600. Si la donación se concibe como un descuento, el impuesto a la renta a cargo del contribuyente sería $2,000, al cual se le descontaría el valor de la donación, haciendo que X no estuviera obligado a pagar ningún monto. Así, los descuentos benefician más al contribuyente que las deducciones. Frente a este punto, Colombia, antes de 2016, percibía las donaciones a las entidades sin ánimo de lucro (ESAL) como una deducción. Después de la reforma tributaria, les dio la calificación de un descuento, con lo cual se crea un fuerte incentivo tributario a estas entidades.

El segundo aspecto que debe tenerse en cuenta es si existe un límite frente al descuento o la deducción. Todos los países establecen dicho límite. En Colombia, antes del 2016, existía un límite frente a la deducción del 30% de la renta líquida. Actualmente, se fijó un límite global (que incluye todos los descuentos) del 25% del impuesto a cargo del contribuyente.

Finalmente, el tercer aspecto que debe regularse son las entidades que pueden beneficiarse de los incentivos tributarios. Todas las jurisdicciones establecen un control frente a este tema creando, por ejemplo, una calificación previa para el funcionamiento de estas entidades.

Antes del 2016, Colombia no tenía ningún control sobre estas entidades, y autorizaba a cualquier ESAL a ser beneficiaria del incentivo. Esto implicó que el 48% de las ESAL figuraran en el RUT como ‘actividades económicas no clasificadas’. Así, se permitía que entidades se beneficiarán del sistema sin la certeza de que realizarán una actividad de interés general. Así mismo, no existían normas claras sobre qué se consideraba ‘distribución de utilidades’.

En la última reforma, se establecieron ciertos límites para que una entidad sea beneficiaria de este régimen tributario especial. Estos límites son los siguientes: (i) deben estar legalmente constituidas; (ii) deben realizar una actividad de interés general, con acceso a la comunidad, mencionada en la lista taxativa del ET, artículo 359; y (iii) no pueden reembolsar ni distribuir los aportes o los excedentes bajo ninguna modalidad. Este último límite fue regulado de manera más precisa en el ET Artículo 356-1. Por ejemplo, ahora el límite para el pago de los directivos es del 30%. Además, se creó un procedimiento especial para excluir a las entidades que se beneficiarán de este régimen sin cumplir estos requisitos, con lo cual se creó un mecanismo para que la DIAN hiciera valer estos límites y excluyera a las entidades que no los cumplieran (ET, Artículo 364-3).

Como puede verse, el texto de Niño presenta un marco general para entender el régimen tributario de las ESAL. Lo interesante del texto es que, a través del trabajo comparado, permite entender cuáles son las principales discusiones que debe tener el legislador al momento de fijar los incentivos tributarios del tercer sector.

Sin embargo, existe una crítica frente a este artículo. A pesar de mencionar el procedimiento de exclusión de estas entidades, el texto no hace referencia a la norma anti-abuso del régimen tributario especial (ET artículo 364-2). Quien realice una política pública en este tema debe considerar esta norma, su aplicación, su verificación y su conveniencia, pues esta asegura que exista un verdadero control posterior de la ley tributaria. Dicha consideración es esencial, pues el legislador no puede ni debe prever todos los problemas que pueden presentarse en la ley. Con ello, se logrará otorgar beneficios a las entidades del tercer sector que realmente lo merezcan, sin permitir que sean utilizadas de manera fraudulenta.